审计质量
一、审计质量的衡量与影响因素
1981年DeAnGelo提出，审计质量是审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率。理论上，审计目标是衡量审计质量的终极标准。但现实中，我们还需要考虑从法规制度、社会期望和审计职业标准这三个方面来构筑审计质量衡量标准体系：将职业标准作为现实标准，将社会期望作为最高标准，将法规制度作为最低标准。
（一）两难困境
按照信息论的观点，只有高质量的审计才能保证高质量的财务报告，进而增加经济价值。低质量的审计不仅不能增加经济价值，反而只能成为一种浪费和减少经济价值；审计师的利润是被审计财务报表有用性的函数，而被审计财务报表的有用性是所有被审计财务报表平均质量的函数。如果审计是高质量的，社会更愿意为增加价值的活动支付报酬，那么所有的审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而，单个审计师却总是面临两种有利可图的诱惑：（1）低成本策略，即省略审计程序，减少审计成本，使自己获得额外的利润，或者在与其他审计师竞价时获取成本优势；（2）购买审计意见，即允许企业管理层违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户。当其他审计师都遵守规则并提供高质量的审计时，采取这些策略会获取极高的回报。总之，不论平均审计质量如何，对单个审计师而言，低质量审计所获的报酬总是相对高于高质量审计所获的报酬，因而单个审计师总有提供低质量审计的动机。极端的结果可能是“劣币驱逐良币”，即不遵守规则的审计师运用其竞争优势反而可能将审计质量高的审计师排挤出市场，使审计市场成为一个劣质品市场。早期的研究表明，在没有行业自律的情况下，低质量审计将会盛行，这是审计师面临的首阶两难困境。在自律机制方面，有两个核心问题：承诺遵守规则的可信性，参与者相互监督实际表现的能力。承诺的可信性来自会计和审计准则，公布好的会计和审计准则便于监督承诺是否兑现，对审计质量的提高起着正面作用。但是，由于监督的执行成本问题，产生了次阶两难困境：职业团体和准则制定机构对于维持高质量审计很有必要，但除非审计师认同并自觉遵循制定的会计和审计准则，否则就不能没有外部监管。尤其在客户本身权力很大时，还要求有一个完善的制度网络来保证准则的执行。总之，高质量的审计是一种很弱的均衡，引发低质量审计的动机时常存在。
（二）审计收费
（1）集中度风险。英格兰·威尔士特许会计师协会颁布的道德指南曾规定，会计师事务所从一个客户获取的收费不应超过其总收入的15％。对重要客户的高度依赖无疑会削弱审计师抵御压力的能力。
（2）低价进入（LoWballinG）。在美国，将以低于平均正常价格水平的审计价格争取审计合约的行为，称为LoWballinG。Simon&Francis（1988）发现，审计合约签订第一年的收费水平比正常收费水平低24％，而以后两年低15％，直至第四年才恢复正常。Srinivasan&Scott（2003）发现，签订最初两年的折扣率分别为18％和12％，第三年才恢复正常收费水平。大量的经验数据表明，我国审计回扣高达40％～60％，极端形式是恶性压价竞争。1978年AICPA下属的审计师责任委员会在一份调查报告中指出，LoWballinG相当于会计师事务所交给审计客户的抵押金，审计客户可以用没收抵押金来威胁迫使审计师放弃独立公正的立场，从而影响审计质量。SEC明确指出，LoWballinG将导致不实审计报告的泛滥，因而禁止LoWballinG。但很多学者认为，LoWballinG所创造的抵押金不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性，相反会成为所有者约束审计师的有效方式，促使其提高审计质量。
（三）管理咨询
关于管理咨询对审计质量的影响，主流的看法是：来自管理咨询活动的潜在利润，可能增加提供低质量服务的诱惑，减少提供高质量服务的报酬。另外，由于不能保证咨询师不将从一个客户学来的东西运用到另一个客户的业务中，可能驱使客户向咨询师（同时是审计师）隐瞒某些高度敏感的信息，也将影响审计质量。当然，根据“知识溢出”效应，管理咨询可以增进对被审计单位的了解和熟悉，将这些知识和经验应用于审计，将有助于审计质量的提高。关于管理咨询与审计质量关系的详细探讨，请参见第六章“审计观念”。
（四）审计师变更与意见变通
从上市公司披露的情况看，审计师变更似乎应该与审计质量没有关系。以2002年报审计变更为例，原因大致有四类：（1）上市公司进行资产重组，大股东发生变化，新股东重新委托新的事务所进行审计，比例约占19％；（2）由于事务所之间的合并进行业务调整或者事务所受某些调查事件的影响被变更，比例约占35％；（3）事务所业务繁忙不再承接，或者上市公司与事务所签订的合同期满没有续聘，比例约占18％；（4）未对变更说明具体原因，比例约占28％。但以往的审计师变更研究发现，如果注册会计师对上市公司年度财务报告发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加，而且在更换了主审会计师事务所之后，后任审计师为上市公司出具的审计意见严重程度有所降低。
注册会计师和公司常常围绕着是否出具否定意见进行讨价还价。折中的结果是：可能将本应属于否定意见的报告，代之以无法表示意见或者保留意见；以无保留意见加解释性说明替代保留意见。
（五）社会需求与法律风险
真正改进会计师事务所执业行为的必要条件来自两个方面：一是市场对高质量会计服务的需求，二是会计师事务所的法律风险（巨额赔付风险）。美国审计的高质量主要是通过高法律风险来保证的，沉重的法律风险与高昂的诉讼成本迫使企业财务报表更加稳健、审计师行为更加谨慎。我国低法律风险与高质量审计需求不足并存，总体审计质量的提高，需要相应的需求环境的改变和法律风险的加大。
（六）事务所规模与地域
美国的审计行业被认为具备典型的垄断或者寡头垄断的特征，置身其中的“四大”是西方审计市场高质量审计服务的代名词。我国还是一个竞争性的市场，市场集中度很低，审计质量不高。在我国的审计市场，“四大”比本土事务所容忍更少的盈余管理，因此，市场份额呈迅速增长的趋势，收入高居排行榜前四位，尤其是那些规模大且业绩好，有良好发展前景的公司，更愿意聘请品牌事务所，并支付更高的审计费。
我国上市公司以国有企业为主改制而来，总体上业绩不佳，当地政府非常关注本地上市公司的表现，特别是保牌问题；而我国目前承担上市公司审计业务的会计师事务所，总体是由原隶属财政、审计或其他政府部门的事务所脱钩改制而来，他们受当地政府左右的程度较高。本地事务所在审计本地上市公司时，其独立性更容易受到各种因素的影响和干预。
（七）业务胜任能力
业务胜任能力主要受制于三个因素：注册会计师个人的职业判断能力，独立审计准则的完善程度，会计师事务所的质量控制水平。阿特·鲍曼（ArtBoW-man）在安然事件后指出：包括安达信在内的“五大”，其业务收入绝大部分来源于咨询服务，经验丰富、收入颇丰的合伙人忙于招揽咨询业务，而缺乏经验、薪酬较低的年轻人始终处于审计第一线，许多臭名昭著的审计失败是由于注册会计师缺乏经验造成的。我国的独立审计准则与国际审计准则不存在根本性的差异，但会计师事务所自身的内部控制普遍并不完善，注册会计师难以实现审计理论和审计实践的高度统一。财政部要求完整地审计五张报表，但业界一般只审计三张基本报表，利润分配表和主要财务补充资料表出错率很高。
二、审计期望差
（一）审计期望差的提出
审计期望差是社会公众期望审计师达到的程度与审计师业绩间的差距。为了确切了解掌握审计期望差的存在情况，AICPA于1974年成立了审计人员职责委员会（TheCommitteeonAuditors’sResponsibilities，又称CohenCommittee），专门调查审计期望差是否存在，如果存在应怎样解决等问题。1978年，Cohen报告指出，“期望差确实存在，但是主要责任不在财务报表的使用者”；“造成这种期望差的主要原因是注册会计师职业界没有对美国商业环境的迅速变化做出相应的反应，及没有与这种变化保持同步的发展。所以，本委员会的报告所提出的建议是针对怎样加快职业界的发展步伐，并使得职业界对今后环境的变化做出更敏感的反应”；“审计必须设计适当的程序以合理地保证财务报表不受重大欺诈的影响，并合理保证管理部门履行其对大量公司资产的经管责任。在财务报表的审计中，独立的审计人员应考虑客户防止欺诈的控制措施的适当性，且有责任查找欺诈行为，并要求揭露出那些通常通过实施应有的职业关注能予以揭露的欺诈行为”。
（二）职业界解决审计期望差问题的努力