第一节销售与收款循环概述
自本章起至第十四章，我们将以财务报表审计为例，介绍业务循环审计如何开展。业务循环审计通过审计测试来进行，包括控制测试和对交易、账户余额的实质性程序。
控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行。在财务报表审计中，一般可将被审计单位的所有交易和账户划分为四至六个甚至更多的循环。由于各被审计单位的业务性质和规模不同，相应的业务循环的划分也有所不同。如本教材第四章所述，我们将交易和账户余额分为销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环，分章阐述各业务循环的审计。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独安排在第十四章。
销售与收款循环是指企业将产品提供给客户并收取价款的过程，该循环通常包括接受顾客订货、批准赊销、装运货物、开具销售发票、收取货款、办理和记录销货退回及折让、注销坏账、计提坏账准备等环节。根据会计报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表项目主要包括应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费；所涉及的利润表项目主要包括营业收入、营业税金及附加、销售费用等。
一、主要凭证和会计记录
（一）顾客订货单
顾客订货单是顾客订购货物的书面要求。通常由企业的销售人员或通过其他途径，如采用电话、信函向现有及潜在的顾客发送订货单等方式接受订货，取得顾客订货单。
（二）销售单
销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订货单有关资料的表格，它是销售方内部处理顾客订货单的依据。
（三）发运凭证
发运凭证是在发运货物时编制的，用以反映发出商品的内容和日期的凭证。这一凭证可作为向顾客开票收款的基本凭证。
（四）销售发票
销售发票是一种用来表明已销售商品的规格、数量、销售金额、运费和保险费的价格、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联开给顾客，其余联由企业保存，并作为在会计账簿中登记销售业务的基本凭证。
（五）商品价目表
商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。
（六）贷项通知单
贷项通知单是用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收账款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来说明应收账款的增加，而是用来说明应收账款的减少。
（七）相关明细账
应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、现金收入、销货退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。
营业收入明细账是用来记录销货业务的明细账。为了记载和反映不同类别的销货总额，一般应按销售商品的品种、类别等设置。
折扣与折让明细账是用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销货折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销货折让情况的明细账。
（八）汇款通知书
是与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回给销货单位的凭证。这种凭证注明客户的姓名、销售发票号码、销货单位开户银行账号以及金额等内容。如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以改善资产保管的控制。
（九）有关记账凭证
收款凭证是用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。
付款凭证是用来记录现金和银行存款支出业务的记账凭证。
转账凭证是指记录转账业务的记账凭证。
（十）相关日记账
库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。
（十一）坏账审批表
是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。
（十二）顾客月末对账单
是一种定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销货业务的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。
二、销售与收款循环的主要业务活动
（一）接受顾客订单
顾客订单是销售与收款循环的起点。销售部门收到顾客订单后，应由专人负责登记，并审核订单所列商品名称、数量、规格、质量和供货期限等，以确定是否接受订单。若接受，可编制一式多联的销售单，以作为信用审批、安排发货、开票和记账的依据，是证明管理当局有关销售交易的“存在或发生”认定的凭据之一。经预先连续编号的销售单，与销售交易的“完整性”认定相关。
（二）批准赊销信用
信用部门收到销售单后，应审查顾客的资信记录，或获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告，以决定能否批准赊销。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款净额的“估价或分摊”认定相关。
（三）按销售单供货
仓储部门只有在收到经过批准的销售单时才能供货，供货时应按销售单上所列货物的品种、规格、型号、数量等准备。因此销售单的一联送达仓储部门即成为其按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
（四）按销售单装运货物
将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，是为了防止仓库在未经授权的情况下装运产品。装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的货物都附有经批准的销售单，且所提取货物的内容与销售单一致。
装运凭证是一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制，是货物确实已装运的证据，可以证实销货交易“存在或发生”这一认定。通过定期检查以确定在编制的每张装运凭证后均已附有相应的销售发票，有助于保证销货交易“完整性”认定的正确性。
（五）向顾客开具账单
开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能可证实三项认定：（1）是否对所有装运的货物都开具了账单，这可证实“完整性”认定；（2）是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易，这可证实“存在或发生”认定；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单，这可证实“估价或分摊”认定。
为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：
1、开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。
2、应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。
3、独立检查销售发票计价和计算的正确性。
4、将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
这些控制程序有助于确保用于记录销货交易的销售发票的正确性，因此这些控制与销货交易的“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分摊”认定相关。
（六）记录销售
记录销售应区分赊销、现销，分别按销售发票编制转账凭证或现金收款凭证、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账、应收账款明细账或现金日记账、银行存款日记账。审计人员还应当关注销售发票开具是否正确，归属的会计期间是否适当。
记录销售的控制程序应当包括以下主要内容：
（1）应当依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售，并且这些装运凭证和销售单应能证明销货交易的发生及其发生的日期。
（2）控制所有事先连续编号的销售发票。
（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。
（4）记录销售的职责应与处理销货交易的其他功能相分离。
（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准记录的发生。
（6）定期独立检查应收账款的明细账，并核对与总账是否一致。
（7）定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。
以上这些控制程序，有助于证实“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”的认定。
（七）办理和记录现金、银行存款收入
处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都如期足额地记入现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并按规定如期足额地将现金存入银行。在这方面，进账单、汇款通知单等有关银行的单据起着重要的控制作用。
（八）办理和记录销售退回、销货折扣与折让
顾客如果对货物不满意，销货企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销货折让；客户如果提前支付货款，销货企业则可能会给予一定的销货折扣。此类业务必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单是很重要的。
（九）提取坏账准备
坏账准备提取的数额应以能够抵补企业以后无法收回的销货款为限。
（十）注销坏账
销货企业如果认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。注销坏账应有批准手续，并应按规定已经获取货款无法收回的确凿证据，然后才能作会计调整。
第二节控制测试和交易的实质性程序
一、概述
在展开本节内容的讨论之前，我们先给出下表“销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表”，以便建立起内部控制目标、关键内部控制、审计人员常用的控制测试和交易实质性测试之间的相互联系。
销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表：
内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序；
登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的；
在发货前，顾客的赊购已经被授权批准；
销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账；
每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；
检查顾客的赊购是否经授权批准；
检查销售发票连续编号的完整性；
观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目；
追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；
将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对；
将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对；
所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账；
销售发票均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性；
检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对；
登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准；
由独立人员对销售发票的编制作内部核查检查销售发票是否经适当的授权批准；
检查有关凭证上的内部核查标记复算销售发票上的数据；
追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票；
追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单；
销售交易的分类恰当（分类）采用适当的会计科目表；
内部复核和核查检查会计科目表是否适当；
检查有关凭证上内部复核和核查的标记检查证明销售交易分类正确的原始证据；
销售交易的记录及时（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法；
内部核查检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易；
检查有关凭证上内部核查的标记将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对；
销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给顾客寄送对账单；
由独立人员对应收账款明细账作内部核查；
将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄出；
检查内部核查标记；
检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总，追查至总账的过账；
下面介绍各栏目的内容及各栏目之间的关系：
第一栏“内部控制目标”，列示了企业设立销售交易内部控制的目标，也就是审计人员实施相应控制测试和实质性程序所要达到的审计目标。各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些控制固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解。
第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的内部控制。设计销售交易内部控制，应达到其控制目标。无论其他目标的控制如何有效，只要为实现某一项目所必需的控制不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部控制的有效性。