三、其他业务收入的实质性程序
其他业务收入的实质性程序一般包括以下程序：
1.获取或编制其他业务收入明细表，以：
（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；
（2）关注其他业务收入是否有相应的成本；
（3）检查是否存在技术转让等免税收益，如有应调减应纳税所得额。
2.计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。
3.检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。
4.对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。
5.抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大中期事项作必要的调整建议。
6.确定其他业务收入的披露是否恰当。
第四节应收账款审计
一、应收账款审计目标
应收账款是企业在正常经营活动中，由于销售商品、产品或劳务，而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款的审计目标包括：
1.确定应收账款是否存在；
2.确定应收账款是否归被审计单位所有；
3.确定应收账款增减变动的记录是否完整；
4.确定应收账款是否有效，可否收回；
5.坏账准备的计提方法和比例是否恰当；
6.确定应收账款期末余额是否正确；
7.确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。
二、应收账款实质性程序
（一）获取或编制应收账款明细表
获取或编制应收账款明细表，复核加计正确，与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。应收账款的报表数应为应收账款净值，即应收账款总账数减去相应的坏账准备总账数后的余额。
（二）实施分析程序
对于应收账款实施分析程序一般从以下几个方面分析：
1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因。
2.在明细表上标注重要客户、并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动的合理性。
3.计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
（三）取得或编制应收账款账龄分析表
应收账款账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。审计人员可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析账龄，以便了解应收账款的可收回性。编制账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款净额。
（四）函证应收账款
应收账款函证就是审计人员直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位的应收账款的记录是否正确的一种审计程序。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊的行为。通过函证，可以较为有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。询证函由审计人员利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制，但询证函的寄发一定要由审计人员亲自进行。
1.函证范围和对象
除非有充分证据表明应收账款对会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，审计人员应当对应收账款进行函证。如果审计人员不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，审计人员应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。审计人员并不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：
（1）应收账款在全部资产中的重要性。应收账款占全部资产的比重大。则函证的范围应扩大。
（2）被审计单位内部控制的强弱。内部控制不健全比内部控制健全的情况应增加函证量。
（3）以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，函证范围应扩大。
（4）函证方式的选择。采用否定式函证比肯定式函证应实施更大的函证量。
审计人员一般应选择以下项目作为函证的对象：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方（包括持股5%及5%以上的股东）交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。
2.函证方式的选择
应收账款函证通常有两种方式：肯定式（又称积极式）和否定式（又称消极式）函证。
肯定式函证是指向债务人发出询证函，要求证实发函询证的欠款余额是否相符，无论对错都要求复函。以下是肯定式询证函的参考格式：
企业询证函
编号：＿（公司）
本公司聘请的某某会计师事务所正在对本公司会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账款等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明；如有不符，请在“数据不符”列明不符金额。回函请直接寄至某某会计师事务所。
通信地址＿。
邮编电话＿传真＿。
1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：
截止日期；贵公司欠；欠贵公司；备注。
2.其他事项
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已付清，仍请及时函复为盼。
书（公司签章）（日期）。
结论：1.数据证据无误：
（签章）（日期）。
2.数据不符，请列明不符金额：
（签章）（日期）。
当债务人符合下列时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。
否定式函证也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有效的；②预计差错率较低；③欠款金额小的债务人数量很多；④审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。
必要时也可以结合两种方式，即对于大金额的应收账款采用肯定式函证，对于小金额的应收账款采用否定式函证。
3.函证时间的选择
选择恰当的时间发送询证函对于充分发挥函证的作用很重要。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在审计工作结束之前取得函证的全部资料。如果被审计单位的重大错报风险被评估为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。
4.函证的控制
审计人员应当直接控制询证函的发送和回收。询证函可由被审计单位编制，也可由审计人员编制，但其寄发必须由审计人员亲自进行。询证函因无从投递而被退回的，审计人员必须仔细分析和检查其原因，查明是由于被函证者地址迁移、差错而导致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。对于采用肯定式函证而没有得到回复的，应采用追查程序。一般地，应寄送第二次乃至第三次询证函。如果仍得不到回复，应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件及原始凭证，包括销售合同、销售单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。审计人员可通过函证结果汇总表来对函证加以控制。
5.函证结果差异的分析
如果收回的询证函存在差异，审计人员应进行分析并查找差异形成的原因，与债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，可能是一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊的行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：
（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。
（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。
（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。
（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。
6.对函证结果的总结和评价
审计人员应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。审计人员对函证结果可作如下评价：
（1）审计人员应重新考虑：对内部控制原有的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。
（2）如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。
（3）如果函证结果表明存在审计差异，审计人员则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
（五）审查有无不属于结算业务的债务
不属于结算业务的债务不应在应收账款中进行核算，审计人员应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证。查找被审计单位有无不属于结算业务的债务，如有应做出记录或适当调整。
（六）审查坏账业务
利用坏账准备账户、应收账款年初余额或应收账款账龄分析表等资料，对坏账业务进行检查。检查坏账损失的核算方法是否正确；坏账计提方式和比例是否恰当；坏账的确认是否合理；相关的会计处理是否正确。
（七）审查外币应收账款的折算
对于用外币结算的应收账款，审计人员应审查外币应收账款的增减变化是否按业务发生时的市场汇率或期末市场汇率折合为记账本位币金额，所选择的折合汇率是否前后一致；期末外币应收账款余额是否按期末市场汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。
（八）检查应收账款在会计报表上的披露是否恰当
如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位的期初、期末欠款情况，持有5%（含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。
第五节坏账准备审计
一、坏账准备的审计目标
坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项（包括应收账款和其他应收款）。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。坏账准备作为应收账款的抵减项目，其提取和使用是否合理、正确，不仅影响资产负债表的正确性，而且影响利润表利润计算的真实性，因此，审计人员应重视坏账准备审计。
1.确定计提坏账准备比率是否恰当，坏账准备是否充分。
2.确定坏账准备增减变动的记录是否完整。
3.确定坏账准备年末余额是否正确。
4.确定坏账准备的计提的是否符合规定，是否恰当。
5.确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。
二、坏账准备的实质性程序
（一）核对坏账准备明细账与总账的余额是否相符
审计人员获取或编制坏账准备明细表，复核加计正确，并与坏账准备报表数、总账数和明细账数核对，如不相符，应查明原因，并加以记录和提出审计调整建议。
（二）实施分析程序
审计人员可以计算坏账准备余额占应收款项余额的比率、占本期注销坏账的比率，并和以前期间的相应比率进行核对，确定本年度计提的坏账准备金额是否偏高或偏低，分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。
（三）审查坏账准备的计提
主要应查明坏账准备的计提方法和比例是否符合相关会计制度的规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致，有无滥用会计估计的情况。
在我国，计提坏账准备的方法由企业自行确定，但坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应在会计报表附注中说明变更的内容和理由。
在确定坏账准备的计提比例时，应根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据或应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能全额提取坏账准备：①当年发生的应收款项；②计划对应收款项进行债务重组；③与关联方发生的应收款项；④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。
此外，企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备；企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。